PERKEMBANGAN LIMA TEORI FRAUD, FRAUD TREE, DAN KERANGKA PENGENDALIAN INTERNAL SAS (STATEMENT ON AUDITING STANDARDS) NO. 78/COSO

1.  Teori Triangle Fraud (Klasik)

Teori ini dikemukakan oleh Donald Cressey pada tahun 1953 yang menjelaskan mengapa seseorang melakukan fraud atau kecurangan. Awalnya Donald Cressey melakukan penelitian dengan mewawancarai orang-orang yang pernah melakukan kecurangan atau fraudster. Dia melakukan wawancara kepada 200 orang yang didakwa melakukan fraud di penjara. Dari penelitian tersebut didapatkan hasil bahwa orang yang melakukan fraud dipengaruhi oleh 3 hal, yaitu :

1.      Pressure (Tekanan)

Orang melakukan fraud karena adanya tekanan. Tekanan merupakan dorongan yang menyebabkan seseorang melakukan fraud. Tekanan terbagi menjadi tekanan finansial, tekanan akan kebiasaan buruk, dan tekanan yang berhubungan dengan pekerjaan. Pada umumnya, orang yang melakukan kecurangan karena adanya tekanan finansial. Hai tersebut muncul karena adanya keserakahan, standar hidup yang terlalu tinggi, banyaknya tagihan dan utang, kebutuhan hidup yang tak terduga. Tekanan yang kedua adalah tekanan akan kebiasaan buruk yaitu dorongan untuk melakukan kebiasaan buruk, seperti melakukan judi, alkohol, obat-obatan terlarang. Dan tekanan yang terakhir yaitu tekanan yang berhubungan dengan pekerjaan. Hal ini bisa terjadi karena ketidakadilan dalam perusahaan, kurangnya perhatian dalam oleh manajer.

2.      Oppurtunity (Kesempatan)

Fraud terjadi karena seseorang memiliki kesempatan untuk melakukannya. Hal ini terjadi karena pengendalian internal pada perusahaan yang lemah, kurangnya pengawasan, atau penyalahgunaan wewenang.

3.      Rasionalization (Rasionalisasi)

Rasionalisasi yang dimaksud adalah seseorang mencari pembenaran atas tindakannya yang berhubungan dengan kecurangan atau fraud. Pada umumnya, seseorang yang melakukan kecurangan, merasa tindakannya bukan termasuk kecurangan, tetapi hal itu merupakan haknya atau biasanya orang tersebut melakukan fraud karena mengikuti orang-orang sekitar yang melakukan hal itu.  

2.  Fraud Scale

Teori fraud scale merupakan perkembangan teori dari teori sebelumnya yaitu teori fraud triangle. Dalam teori ini dapat mengetahui kemungkinan terjadinya tindakan fraud atau kecurangan dengan cara mengamati tekanan, kesempatan dan integritas pelaku yang akan melakukan fraud. Apabila seseorang memiliki tekanan yang tinggi, kesempatan besar dan integritas pribadi yang rendah, maka dapat memungkinkan terjadinya fraud yang tinggi, begitu pula sebaliknya. Tekanan disini terjadi karena masalah keungan dan atau bisa karena masalah di lingkungannya. Adanya kesempatan untuk melakukan tindak kecurangan disebabkan karena lemahnya pengendalian maupun pengawasan organisasi. Sedangkan, integritas pribadi yang rendah disebabkan oleh kebiasaan individu yang buruk. Fraud Scale mempunyai tujuan untuk mengukur terjadnya pelanggaran etika, kepercayaan dan tanggung jawab. Kecurangan atau fraud ini biasanya mengarah pada penipuan laporan keuangan. 

3.  Teori GONE

Teori Gone merupakan teori yang dikemukakan oleh Bologna pada tahun 1999. Dalam teori ini terdapat empat faktor yang mendorong terjadinya fraud, yaitu :

1.    Greed (keserakahan), berkaitan dengan keserakahan potensial.

2.   Opportunity (Kesempatan), berkaitan dengan keadaan dalam organisasi yang terbuka sehingga dapat membuka kesempatan untuk melakukan kecurangan.

3.      Need (Kebutuhan), adalah suatu tuntutan kebutuhan individu yang harus terpenuhi.

4.  Exposure (Pengungkapan), adalah berkaitan dengan kemungkinan diungkapkannya serta sanksi hukum yang menjerat.

Sehingga, dapat disimpulkan bahwa menurut teori Gone kecurangan dapat terjadi dikarenakan adanya keserakahan didalam kekuasaan, adanya peluang untuk melakukan kecurangan, serta karena dihimpit oleh tuntutan hidup, baik berupa tuntutan primer seperti keluarga individu, maupun karena gengsi. Di Indonesia sendiri hukum yang mengatur mengenai kecurangan telah diatur, namun di dalam pelaksanaannya masih banyak berbenturan dengan etika yang sepantasnya tidak dapat dilanggar. 

4.  Teori Diamond

Teori diamond ini merupakan pengembangan dari triangle fraud. Teori Fraud Diamond adalah teori yang menunjukkan hubungan antara empat elemen yaitu incentive (dorongan), oppurtunity (kesempatan), rasionalization (pembenaran), dan capability (kapabilitas). Gambar Diamond Fraud:

Sumber : Henderson (2014 : 57)

Didalam gambar diamond fraud diatas, dapat diketahui bahwa kecurangan atau fraud terjadi karena 4 elemen yaitu:

1.      Incentive

Incentive merupakan suatu dorongan yang timbul karena adanya tuntutan atau tekanan yang dihadapi oleh seseorang. Incentive dapat memicu terjadinya kecurangan seperti keserakahan yang mengakibatkan tekanan untuk memenuhi kebutuhan tersebut.

2.      Opportunity

Opportunity adalah suatu kesempatan yang timbul karena terdapat kelemahan pengendalian internal organisasi atau perusahaan dalam pencegahan dan pendeteksian kecurangan. Oppurtunity dapat terjadi karena adanya kekuasaan terhadap organisasi dan juga karena seorang fraudster atau orang-orang yang melakukan kecurangan mengetahui kelemahan dari system-sistem yang ada.

3.      Rationalization

Rationalization adalah kondisi dimana fraudster atau pelaku kecurangan mencari suatu pembenaran terhadap tindakan yang dilakukannya untuk memperoleh kekayaan dengan cara yang cepat. 

4.      Capability  

Capability  merupakan suatu kemampuan dan keterampilan tentang pemahaman yang mendetail sehingga seorang fraudster atau pelaku kecurangan dapat mengetahui kelemahan dan dapat memanfaatkannya untuk melakukan fraud atau kecurangan. Capability dapat mengakibatkan ancaman karena pelaku didalam organisasi merupakan orang yang memiliki kekuasaan atau didalam posisi lini manjamen, serta memiliki kecerdasan serta pemahaman tentang sistem didalam organisasi tersebut. Pelaku tersebut disebut sebagai suatu tindakan kejahatan kerah putih atau white collar crime karena kecurangan jenis ini mempunyai ancaman yang sangat besar dan sangat signifikan terhadap organisasi yang bersangkutan.

Adapun menurut Wolfe dan Hermanson (2004) menjelaskan sifat-sifat yang berkaitan dengan elemen capability yang sangat penting dalam pribadi pelaku kecurangan, yaitu: 1) Positioning, 2) Intelligence and creativity, 3) Convidence / Ego, 4) Individu harus memiliki ego yang kuat dan keyakinan yang besar dia tidak akan terdeteksi, 5) Coercion /memaksa, 6) Deceit  dan 7) Stress. 

Dengan begitu, faktor – faktor pendorong terjadi kecurangan menurut fraud diamond dipengaruhi oleh 4 elemen, yakni adanya faktor incentive yang tidak sesuai, adanya kesempatan untuk melakukan kecurangan, adanya pembenaran atas tindakan kecurangan yang disebabkan oleh keserakahan dan tuntutan kebutuhan, serta adanya capability atau suatu pemahaman detail mengenai sistem organisasi sehingga memudahkan pelaku kecurangan untuk melakukan kecurangan didalam organisasi tersebut. Pelaku kecurangan ini memiliki pemahaman tentang sistem organisasi, mengetahui kelemahan pengendalian internal, mereka juga menggunakan posisi, fungsi, atau akses berwenangnya untuk meraup keuntungan yang besar dengan jalan fraud.

5.      Teori Pentagon

Penelitian terbaru dilakukan oleh Crowe pada tahun 2011. Teori ini merupakan perluasan dari teori Triangle dan dua faktor yang lainnya. Menurut Crowe, fraud timbul karena ada lima faktor, yaitu Pressure (tekanan), Opportunity (kesempatan), Rationalization (rasionalisasi), Competence (kompetensi), dan Arrogance (arogansi). Untuk faktor pressure, oppurtunity dan rasionalization sama dengan teori triangle yaitu masing masing karena seseorang mempunyai tekanan sehingga terdapat dorongan untuk melakukan fraud, seseorang mempunyai kesempatan untuk melakukan fraud karena lemahnya pengawasan, dan seseorang mencari pembenaran atas tindakan fraud tersebut.  Selanjutnya dua faktor yang lain yaitu Competence (kompetensi), dan Arrogance (arogansi). Competence (kompetensi) serupa dengan kemampuan atau kapabilitas (capability) yang dijelaskan dalam teori diamond. Competence (kompetensi) merupakan kemampuan karyawan untuk mengabaikan pengawasan internal, mengembangkan strategi penyembunyian, dan mengontrol situsi sosial untuk keuntungan pribadinya (Crowe, 2011). Sedangkan untuk faktor arrogance (arogansi) yaitu sikap superioritas atas hak yang dimiliki dan merasa bahwa pengawasan internal atau kebijakan perusahaan tidak berlaku untuk dirinya. 

Kelima faktor tersebut lebih dikenal dengan Crowe’s fraud pentagon theory. Teori ini dipandang lebih lengkap untuk mengetahui faktor penyebab fraud dibanding teori-teori yang lainnya.

FRAUD TREE

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) menggambarkan occupational fraud dalam bentuk fraud tree. Fraud tree merupakan gambaran sistematis yang menunjukan bagian-bagian dari fraud.

Berdasarkan fraud tree diatas, fraud terdiri dari tiga cabang pokok yaitu Corruption (Korupsi), Asset Misappropriation (Penyimpangan atas aset), dan Fraudulent Statements (manipulasi laporan). Kemudian ketiga cabang utama tersebut diklasifikasikan lagi menjadi ranting-ranting dan anak ranting dengan lebih rinci. Sehingga fraud tree dapat dijabarkan sebagai berikut :

1.      Corruption

Korupsi merupakan penyalahgunaan wewenang yang dilakukan oleh orang-orang yang memiliki kedudukan di perusahaan atau organisasinya. Menurut ACFE, corupption memiliki empat jenis utama yaitu:

·         Conflict of interest (benturan kepentingan)

Konflik kepentingan muncul ketika pegawai bertindak atas nama pihak ketiga atau atas namanya sendiri. Benturan kepentingan dapat melalui skema pembelian, penjualan, atau lainnya.

·         Bribery (penyuapan)

Penyuapan merupakan kegiatan yang melibatkan pemberian, permohonan, penawaran, dan penerimaan sesuatu yang berharga yang mempengaruhi seseorang agar tidak bekerja  sesuai hukum (menyeleweng). Jenis kegiatan ini adalah invoice kickback (penerimaan dari hasil penjualan), misalkan bagian pembelian suatu perusahaan mendapatkan presentase dari supplier setiap selesai melakukan transaksi. Ada pula bid rigging (pengaturan dalam pengadaan barang dan jasa).

·         Illegal Gratuities (pemberian ilegal)

Pemberian ini semacam gratifikasi, bisa dikatakan ini merupakan bentuk terselubung dari penyuapan. Misal seperti pemberian hadiah penikahan atau ulang tahun kepada pejabat dengan maksud tertentu.

·         Economic Extortion (Pemerasan Ekonomi)

Merupakan pemerasan untuk mendapatkan manfaat ekonomi. Misal ketika mengurus seseuatu di suatu instansi dan kemudian dipersulit maka kemungkinan ini merupakan tanda jika kita harus memberikan manfaat ekonomi agar dapat berjalan lancar.

2.      Asset Misappropriation (Penyimpangan atas aset)

Penyimpangan atas aset sangat sering terjadi dalam dunia bisnis. Aset dapat disalahgunakan baik secara langsung maupun tidak langsung dan sering pula adanya penggelapan aset baik tunai (cash) maupun non tunai (non-cash).

a)      Cash

·         Skimming

Kas dicuri sebelum kas tersebut secara fisik masuk ke perusahaan. Skimming terdiri dari tiga cabang yaitu sales, receivable, dan refunds. Sales (penjualan), skimming dilakukan dengan cara mencatat hasil penjualan dengan nilai yang lebih rendah dari sesungguhnya. Receivable (piutang), misal dengan cara mencatat penghapusan beberapa piutang yang pada kenyataannya piutang tersebut tetap dibayar.  Refunds adalah pengembalian dana, sama seperti pada penjualan dan piutang, pengembalian dana dari pihak ketiga tidak dikembalikan pada perusahaan.

·         Cash Larceny

Berbeda dengan skimming, Larceny adalah pencurian uang ketika uang sudah masuk dalam perusahaan. Cara ini biasa dilakuakan melalui cash on hand dan deposit. Cash on hand ditandai dengan tidak adanya penjelasan terhadap selisih kas yang terjadi. Sedangkan deposit ditandai dengan slip deposit yang diubah atau disalahgunakan.

·         Fraudulent Disbursement

Dalam fraudulent disbursement terdapat ‘perantara’ yang menjadi media dalam melakukan fraud. Dalam hal ini terdapat 5 cabang:

o   Billing Schemes merupakan skema fraud dengan proses tagihan (faktur) sebagai sarana. Misal dengan membuat faktur palsu

o   Payroll schemes merupakan skema farud dengan pemabayaran gaji sebagai sarana. Hal ini dapat dilakukan dengan mendaftarkan data pegawai palsu atau jumlah gaji yang dicatat lebih besar dari yang dibayarkan.

o   Expense Reimbursement Schemes merupakan skema fraud dengan meminta kembali pembayaran biaya yang sudah dikeluarkan. Misalkan seorang pegawi yang melakukan perjalanan dinas namun malah bersenang-senang tanpa melakukan tugas, meminta ganti atas biaya perjalanan dinasnya meski menurut kebijakan perusahaan tidak diganti, namun tetap memasukkannya ke formulir penggantia biaya dengan kuitansi palsu.

o   Check tampering merupakan pemalsuan cek, baik itu tanda tangan, nama penerima, dan yang lainnya.

o   Register Disbursement merupakan pembatalan penerimaan atau pengeluaran yang sudah masuk dalam cash register, biasanya dilakukan dengan memanipulasi seolah-olah seorang pelanggan mengembaikan barang dan mendapat refund.

b)      Inventory and All Other Asset

·         Missue merupakan penyalahgunaan aset. Salah satunya digunakan untuk kepentingan pribadi. Misal fasilitas mobil dinas yang seharusnya hanya digunakan untuk kepentingan perusahaan namun digunakan untuk mengantarkan anak sekolah, jalan-jalan keluarga, da sebagainya.

·         Larceny merupakan pencurian asset perusahaan. Misal seorang manajer memanipulasi seolah-olah mobil dinasnya dicuri dan melaporkan ke perusahaan, sehingga mobil tersebut akan menjadi milik pribadi.

3.      Fraudulent Statements

Manipulasi laporan biasanya ditemukan oleh auditor. Fraudulent statements terbagi menjadi dua cabang yaitu financial dan non-financial. Manipulasi laporan keuangan (financial) biasa tejadi pada laporan keuangan yang baik overstatements (penyajian lebih tinggi) atauunderstatements (penyajian lebih rendah) terhadap aset atau penghasilan. Sedangakan, manipulasi laporan keuangan non-financial misalnya sebuah perusahaan emas menaikkan nilai cadangannya lebih tinggi dari kenyataan untuk menaikkan harga saham.

KERANGKA PENGENDALIAN INTERNAL SAS (STATEMENT ON AUDITING STANDARDS) NO. 78/COSO

1.      Lingkungan pengendalian

Lingkungan pengendalian adalah dasar untuk 4 komponen pengendalian lainnya. Lingkungan pengendalian membangun warna orgnisasi dan memengaruhi kesadaran pengendalian dari manajemen dan pegawai. Elemen penting dari lingkungan pengendalian yaitu:

a.         Integritas dan nilai etika dari manajemen.

b.         Struktur organisasi

c.         Peserta dari pengurus organisasi yang terdiri dari direktur, komite audit (jika ada)

d.        Filosofi manajemen dan gaya operasi

e.         Prosedur untuk mendelegasikan tanggungjawab dan hak

f.          Metode manajemen untuk menilai kinerja

g.         Pengaruh eksternal, seperti pemeriksaan dari agensi pengaturan

h.         Kebijakan organisasi dan praktek untuk mengatur sumber daya manusia yang dimiliki

2.      Penilaian risiko

Organisasi harus melakukan sebuah penilaian risiko untuk megidentifikasi, menganalisis, dan mengatur risiko yang relevan terhadap pelaporan keuangan. Risiko dapat timbul atau berubah dari keadaan, seperti:

a.       Berubah dalam lingkungan operasi yang baru atau mengubah tekanan kompetitif dalam perusahaan.

b.      Anggota baru yang memiliki perbedaan atau kurang memahami pengendalian internal.

c.       Baru atau rekayasa ulang sistem informasi yang memengaruhi proses transaksi.

d.      Pertumbuhan signifikan dan cepat yang menyaring keberadaan pengendalian internal.

e.       Implementasi teknologi baru dalam proses produksi atau sistem informasi yang memengaruhi proses transaksi.

f.       Pengenalan dari lini produk baru atau dengan aktivitas yang mana organisasi mempunyai percobaan kecil.

g.      Restruktur organisasi menghasilkan pengurangan dan atau realokasi seperti anggota yang memengaruhi operasi bisnis dan proses transaksi.

h.      Memasuki pasar asing yang dapat memengaruhi operasi (risiko yang berhubungan dengan transaksi masa uang asing)

i.        Adaptasi prinsip akuntansi baru yang memengaruhi pembuatan laporan keuangan.

3.      Informasi dan komunikasi

Sistem informasi akuntansi terdiri dari pencatatan dan metode yang digunakan untuk memulai, mengidentifikasi, menganalisa, mengklasifikasikan dan mencatat transaksi organisasi dan untuk menghitung aset dan liabilitas terkait. Kualitas sistem informasi dan akuntansi memengaruhi kemampuan manajemen dalam mengambil langkah dan keputusan dalam hubungan dengan operasi organisasi dan untuk mempersiapkan laporan keuangan yang dapat diandalkan. Sebuah sistem informasi akuntansi yang efektif akan:

a.       Mengidentifikasi dan mencatat semua transaksi keuangan yang sah.

b.      Menyediakan informasi secara berkala tentang transaksi yang cukup detail untuk membuat klasifikasi yang sebagai mana mestinya dan laporan keuangan.

c.       Mengukur secara akurat nilai uang dari transaksi sehingga pengaruh dari transaksi dapat tercatat di laporan keuangan.

d.      Mencatat secara akurat transaksi dalam periode waktu dimana transaksi terjadi.

SAS78/COSO mensyaratkan bahwa auditor memperoleh pengetahuan yang cukup tentang sistem informasi organisasi untuk memahami:

a.         Klasifikasi transaksi yang material terhadap laporan keuangan dan bagaimana transaksi tersebut dari awal.

b.         Pencatatan akuntansi dan akun yang digunakan dalam memproses transaksi material.

c.         Langkah pemrosesan transaksi terkait dari awal sebuah transaksi sampai pencatatannya di laporan keuangan.

d.        Proses Pelaporan keuangan digunakan untuk mempersiapkan laporan keuangan, pengungkapan, dan perkiraan akuntansi.

4.      Aktivitas pengendalian (control activities)     
            Aktivitas pengendalian dilakukan untuk memastikan dilaksanakannya arahan manajemen dalam rangka meminimalkan risiko atas pencapaian tujuan yang dilaksanakan pada semua tingkatan entitas, pada berbagai tahap proses bisnis, dan dalam konteks teknologi yang digunakan. Yang termasuk control activities atau aktivitas pengendalian yaitu :

–  Policies and procedures (kebijakan dan prosedur)

–  Security application and network (keamanan dalam hal aplikasi dan jaringan)

–  Application change management (manajemen perubahan aplikasi)

–  Business continuity or backups (kelangsungan bisnis)

–  Outsourcing (memakai tenaga outsourcing)

Aktivitas pengendalian dapat dikategorikan menjadi dua tipe, yaitu

1.         Pengendalian umum, yaitu untuk pengendalian yang bersifat umum

2.         Pengendalian aplikasi, yaitu pengendalian yang termasuk dalam kategori menggunakan aplikasi

5.      Pemantauan(monitoring)
Pemantauan mencakup pengawasan yang berkelanjutan, pengawasan terpisah, atau keduanya untuk memastikan setiap komponen dalam pengendalian internal ada dan berfungsi sebagaimana mestinya. Dengan adanya pemantauan atau monitoring maka perusahaan dapat mengkaji apakah kegiatan-kegiatan yang dilaksanakan oleh organisasi tesebut telah sesuai dengan rencana, mengidentifikasi masalah dan mengatasinya,  melakukan penilaian terhadap pola kerja dan manajemen dalam mencapai tujuan program, dapat mengetahui hubungan antara kegiatan atau program yang dilakukan oleh organisasi tesebut dengan tujuan untuk memperoleh ukuran kemajuan, dan dapat menyesuaikan kegiatan dengan lingkungan yang berubah, tanpa menyimpang dari tujuan. Monitoring terbagi menjadi 3 bagian yaitu :

1)      Aspek masukan (input) program antara lain mencakup : tenaga manusia, dana, bahan, peralatan, jam kerja, data, kebijakan, manajemen dan yang lainnya yang dibutuhkan untuk melaksanakan kegiatan program.

2)   Aspek proses / aktivitas yaitu aspek dari program yang mencerminkan suatu proses kegiatan, seperti penelitian, pelatihan, proses produksi, pemberian bantuan dan sebagainya.

3)   Aspek keluaran (output), yaitu aspek program yang mencakup hasil dari proses yang terutama berkaitan dengan kuantitas (jumlah)

Daftar Pustaka :

Hall, James A. Accounting Information Systems seventh edition.

Arles, Leardo. 2014. Predator vs. Accidental Fraudster Diamond theory Refleksi Teori Fraud Triangle (Klasik). https://www.academia.edu, 20 November 2016.